A partir del 1o. de enero de 1990, el título II de la LISR se denomina “De las personas morales” y no “De las sociedades mercantiles”.
También se reformó el artículo 5o. (actualmente artículo 7o.) para establecer que dentro de las personas morales se entienden comprendidas las sociedades y asociaciones civiles.
De esta manera, desde el ejercicio de 1990, tales sociedades y asociaciones tributan en el título II de la LISR, con excepción de aquellas que lo hacen conforme al título III de la citada Ley; por tal razón, deben cumplir con las obligaciones fiscales previstas en el título II, como cualquier sociedad mercantil que tributa en el régimen general de la LISR.
Cuando en la LISR se haga mención a persona moral, se entenderán comprendidas, entre otras, las siguientes:
1. Las sociedades civiles.
2. Las asociaciones civiles.
De ello se desprende que las sociedades y asociaciones civiles, fiscalmente se consideran personas morales para efectos fiscales.
(Art. 7o., LISR)
Para los efectos de la LISR, se consideran personas morales con fines no lucrativos, entre otras, las siguientes:
1. Las sociedades o asociaciones civiles de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la LGE, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de la LISR.
2. Las instituciones creadas por Decreto presidencial o por Ley, cuyo objeto sea la enseñanza, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de la LISR.
De lo anterior, se desprende lo siguiente:
1. Las instituciones educativas que encuadren en alguno de los supuestos mencionados, deberán considerarse como personas morales con fines no lucrativos y, por lo tanto, aplicar las disposiciones del título III de la LISR.
2. Las instituciones educativas que no se ubiquen en alguno de tales supuestos, deberán tributar, para efectos del ISR, conforme al título II de la ley que regula dicho impuesto. Es decir, como cualquier sociedad mercantil que tributa en el régimen general de ley.
(Art. 79, fracción X, LISR)
En caso de que la LISR haga referencia a acciones, se entenderán incluidos(as), entre otros, los títulos siguientes:
1. Las partes sociales.
2. Las participaciones en asociaciones civiles.
Igualmente, cuando se haga referencia a accionistas, quedarán comprendidos los titulares de las partes sociales y de las participaciones mencionadas.
De lo anterior se concluye lo siguiente:
1. Las partes sociales de las sociedades civiles y las participaciones de las asociaciones civiles, fiscalmente se consideran acciones.
2. Los socios de las sociedades civiles poseedores de partes sociales, así como los asociados de las asociaciones civiles, tenedores de participaciones, se considerarán accionistas para efectos fiscales.
(Art. 7o., LISR)
Las instituciones educativas residentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos que perciban en:
1. Efectivo.
2. Bienes.
3. Servicios.
4. Crédito.
5. Cualquier otro tipo.
6. Los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
Las instituciones educativas que perciban ingresos por la prestación de servicios personales independientes, acumularán dichos ingresos en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.
Al respecto, es importante conocer en qué casos se considera que una institución educativa percibe ingresos por la prestación de servicios personales independientes. En la LISR no se define el concepto de prestación de servicios personales independientes, sin embargo, para efectos de la LIVA, se considera prestación de servicios independientes, entre otra:
1. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
2. El transporte de personas o bienes.
3. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por la LIVA como enajenación o uso o goce temporal de bienes.
Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades mencionadas que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.
Para efectos del párrafo anterior, se entenderá por actividades empresariales, entre otras, las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter.
El CCOM indica que, entre otros, son actos de comercio, los siguientes:
1. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sea en estado natural, sea después de trabajados o labrados.
2. Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de especulación comercial.
3. Las empresas de transportes de personas o cosas, por tierra o por agua.
De lo anterior se concluye que los servicios de enseñanza tienen la naturaleza de prestación de servicios personales independientes, por lo que los ingresos derivados de dichos servicios se acumularán en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada. Respecto de otro tipo de ingresos que obtenga la institución educativa, deberá observarse si tienen la naturaleza de prestación de servicios personales independientes; ello, con la finalidad de obtener el beneficio de acumularlos hasta que se cobren. En caso de que no tengan dicha naturaleza, se acumularán conforme a lo indicado en el punto 8 de este capítulo, denominado “Momento en que se acumulan los ingresos”.
(Arts. 16 y 17, LISR; 14, LIVA; 16, fracción I, CFF; 75, CCOM)
Las instituciones educativas considerarán ingresos acumulables, además de los obtenidos por la realización de sus actividades cotidianas, los siguientes:
1. Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda, conforme a las leyes fiscales.
2. La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. Para determinar la ganancia se aplicará el procedimiento siguiente:
Tratándose de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, se acumulará el total del ingreso y el valor del costo de lo vendido se determinará conforme a lo dispuesto en la sección III del capítulo II del título II de la LISR, denominado “Del Costo de lo Vendido”.
Con respecto al número 2 anterior, presentamos el ejemplo siguiente:
Una institución educativa recibió servicios de uno de sus proveedores por un valor de $20,000.00. La institución educativa no tiene dinero para liquidar la contraprestación pactada, por lo que acuerda con el proveedor pagar con una computadora personal, la cual, según avalúo practicado por persona autorizada por el SAT a la fecha de la transferencia de la propiedad, asciende a $24,000.00. A esa misma fecha, la inversión tiene un saldo por deducir actualizado de $14,000.00.
DESARROLLO
3. Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles que, de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce, queden a beneficio del propietario. Para estos efectos, el ingreso se considera obtenido al término del contrato y en el monto que a esa fecha tengan las inversiones, conforme al avalúo que practique la persona autorizada por las autoridades fiscales.
4. La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos, terrenos y acciones.
La fracción IV del artículo 18 de la LISR establece que se considera ingreso acumulable la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos, sin embargo, esta Ley no prevé un procedimiento para la determinación de dicha ganancia; sólo indica, en el sexto párrafo de su artículo 31, que cuando las instituciones educativas enajenen bienes que sean parte de su activo fijo, deducirán la parte aún no deducida de los mismos en el ejercicio en que los enajenen.
Lo anterior ha dado cabida a que se interprete que por una parte se debe acumular la ganancia que se genere por la enajenación de bienes de activo fijo, y que por otra parte se permita la deducción del monto pendiente de deducir actualizado al momento de la enajenación, lo que origina que dicho monto se deduzca dos veces, una al momento de determinar la ganancia y otra al considerarlo deducción autorizada.
Al respecto, el 12 de enero de 2016, el SAT dio a conocer mediante el Anexo 3 de la RMF16, los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras. Entre tales criterios existe uno relativo a dicho tema, el cual indica lo siguiente:
2/ISR/NV. Enajenación de bienes de activo fijo
Cuando en los términos del artículo 18, fracción IV de la Ley del ISR, los contribuyentes enajenen bienes de activo fijo, están obligados a acumular la ganancia derivada de la enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del ISR establece que la misma consiste en la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 31 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida.
Por ello, se considera una práctica fiscal indebida, pretender interpretar la Ley en el sentido de que para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y, deducir nuevamente el saldo pendiente de depreciar de dichos bienes, ya que constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 27, fracción IV y 147, fracción III de la Ley del ISR, considerando que las deducciones deben restarse una sola vez.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta aplicable a la enajenación de bienes que se adquieren a través de un contrato de arrendamiento financiero.
Sería recomendable que nuestros legisladores modificaran la LISR para indicar la mecánica que deben seguir las instituciones educativas para determinar la ganancia por la enajenación de bienes de activo fijo deducibles.
Mientras tanto, para determinar la ganancia por la enajenación de activos fijos deducibles, en nuestra opinión, se aplicará el procedimiento siguiente:
Para determinar la ganancia por la enajenación de bienes parcialmente deducibles, se procederá conforme a lo siguiente:
El saldo pendiente de deducir al enajenar no debe actualizarse, lo cual consideramos que contradice el principio de equidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, al darle un tratamiento diferente a las inversiones parcialmente deducibles, dado que no permite que el saldo pendiente de deducir sea sujeto de actualización en relación con las inversiones deducibles en donde sí se permite.
Cuando se enajenen bienes no deducibles, se considerará como ganancia el precio obtenido por su enajenación.
Por otro lado, tal como lo señalamos, dentro de las acciones se incluyen a las partes sociales y a las participaciones en asociaciones civiles, por lo que cuando las instituciones educativas enajenen partes sociales o participaciones, acumularán a sus demás ingresos, la ganancia que, en su caso, resulte por tal enajenación, conforme a lo dispuesto por el artículo 22 de la LISR.
5. Los pagos que se perciban por recuperación de un crédito deducido por incobrable.
Lo indicado en este número sólo será aplicable a los ingresos que obtengan las instituciones educativas que no deriven de la prestación de servicios personales independientes.
Las instituciones educativas, respecto de los ingresos derivados de la prestación de servicios personales independientes, no acumularán los pagos que perciban por recuperación de créditos deducidos por incobrables, en virtud de que no pueden deducir un crédito que no han acumulado; cabe recordar que dichas instituciones acumulan los referidos ingresos, hasta que cobran el precio o la contraprestación pactada.
6. La cantidad que se recupere por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes de la institución educativa.
7. Las cantidades que la institución educativa obtenga como indemnización para resarcirla de la disminución que, en su productividad haya causado la muerte, accidente o enfermedad de técnicos o dirigentes.
8. Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que tales gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efectúa el gasto.
9. Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno.
10. Los intereses moratorios.
11. El ajuste anual por inflación acumulable.
El ajuste referido se obtendrá conforme a lo siguiente:
a) Determinación de la diferencia entre el saldo promedio anual de las deudas y el saldo promedio anual de los créditos:
b) Determinación del factor de ajuste anual:
c) Determinación del ajuste anual por inflación acumulable:
El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen las instituciones educativas por la disminución real de sus deudas.
12. Las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a $600,000.00.
Lo anterior será aplicable a las instituciones educativas cuando no informen a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos que para tal efecto señale el SAT, mediante reglas de carácter general (reglas misceláneas), de los préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital que reciban en efectivo, en moneda nacional o extranjera, mayores a dicha cantidad, dentro de los 15 días posteriores a aquel en que se reciban las cantidades correspondientes.
En el supuesto de que las cantidades en un mismo ejercicio se reciban en dos o más pagos, las personas morales presentarán la información dentro de los 15 días posteriores a la entrega de la última cantidad por la que superen los $600,000.00 en efectivo, en moneda nacional o extranjera.
(Arts. 7o., 16 al 18, 31 y 76, fracción XVI, LISR y 113, RISR)
Las instituciones educativas no considerarán como ingresos acumulables los conceptos siguientes:
1. Aumentos de capital.
2. Ingresos por revaluación de activos y de capital.
3. Dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México.
Las instituciones educativas que estén sujetas a un procedimiento de concurso mercantil, podrán disminuir el monto de las deudas perdonadas, conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, en los términos establecidos en la Ley de Concursos Mercantiles, de las pérdidas pendientes de disminuir que tengan en el ejercicio en el que tales acreedores les perdonen las deudas citadas. En caso de que el monto de las deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia que se obtenga no se considerará como ingreso acumulable, salvo que la deuda perdonada provenga de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas a que se refiere el artículo 179 de la LISR.
(Arts. 15 y 16, LISR)
Las instituciones educativas considerarán obtenidos los ingresos en las fechas que se indican, conforme a lo siguiente:
1. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los supuestos siguientes, el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible, total o parcialmente, el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Sin embargo, cuando no se haya llevado a cabo jurídicamente un contrato de enajenación de bienes o de prestación de servicios y se reciba un verdadero anticipo (no un pago a cuenta), en nuestra opinión, dicho anticipo no se deberá considerar ingreso.
Tal como lo habíamos comentado, las instituciones educativas que obtengan ingresos por la prestación de servicios personales independientes, considerarán obtenidos los ingresos en el momento en que cobren el precio o la contraprestación pactada.
Ejemplo:
Con fecha 1o. de octubre de 2016, la institución educativa “X”, S.C., expidió a una persona física, un recibo de colegiatura por $5,000.00 que ampara los servicios de enseñanza de octubre de 2016, el cual será pagado el 10 de noviembre del mismo año.
En este caso, la institución educativa acumulará los $5,000.00, hasta el momento en que cobre la contraprestación pactada, es decir, hasta el 10 de noviembre, independientemente de que en octubre haya expedido el comprobante fiscal.
2. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante fiscal de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.
Con respecto a la acumulación de ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se recomienda considerar lo siguiente:
a) Cuando jurídicamente se celebre un contrato por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, pero no se haya expedido el comprobante fiscal que ampare la contraprestación pactada ni haya sido exigible tal contraprestación, pero se cobre total o parcialmente ésta, en la fecha en que ocurra tal hecho se acumulará la totalidad de la contraprestación.
b) Cuando jurídicamente no se haya celebrado un contrato por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, pero se reciba un anticipo, en nuestra opinión, el importe recibido no se deberá considerar ingreso.
c) Cuando jurídicamente se celebre un contrato por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y antes de ello se cobre un anticipo, por ese hecho se considerará cobrada parcialmente la contraprestación y, por tanto, se deberá acumular el total de ésta, al celebrar el contrato.
3. Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XV del artículo 27 de la LISR.
4. Ingresos derivados de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados. Se considera que los ingresos por intereses moratorios que se perciban con posterioridad al tercer mes siguiente a aquel en el que el deudor incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquel en el que el deudor incurrió en mora, hasta que el monto percibido exceda al monto de los intereses moratorios devengados acumulados, correspondientes al último periodo citado.
Para efectos del párrafo anterior, los intereses moratorios que se cobren se acumularán hasta el momento en el que los efectivamente cobrados excedan al monto de los moratorios acumulados, en los primeros tres meses y hasta por el monto en que excedan.
(Arts. 17 y 18, fracción IX, LISR)
Las instituciones educativas que tributan en el título II de la LISR podrán efectuar las deducciones siguientes:
1. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.
2. El costo de lo vendido.
Según el artículo 39 de la LISR, el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
En relación con el párrafo anterior, el artículo 78 del RISR señala que el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos será el que se determine conforme a los párrafos segundo y tercero del artículo 39 de la LISR.
Por otra parte, el artículo 39 de la LISR indica que las instituciones educativas que realicen actividades distintas de las comerciales, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:
a) Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
b) Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la prestación de servicios.
c) Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, relacionados directamente con la prestación de servicios.
d) La deducción de las inversiones relacionadas directamente con la prestación de servicios.
Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo.
De conformidad con el artículo 39 de la LISR, para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio, durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el RISR.
En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.
De acuerdo con el artículo 41 de la LISR, las instituciones educativas podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se indican enseguida:
a) Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS).
b) Costo identificado.
c) Costo promedio.
d) Detallista.
Una vez elegido el método, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando las instituciones educativas para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado para efectos contables y el método de valuación que utilice fiscalmente. La cantidad que se determine conforme a este párrafo no será acumulable o deducible.
Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta deberá disminuirse de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.
En caso de que se opte por utilizar el método a que se refiere el inciso a) anterior, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el RISR se podrán establecer facilidades para no identificar los por cientos de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.
3. Los gastos netos (gastos/descuentos, bonificaciones o devoluciones).
4. Las inversiones.
5. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos de mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados.
Las instituciones educativas, respecto de los ingresos que obtengan por la prestación de servicios personales independientes, no podrán deducir los créditos incobrables, en virtud de que no pueden deducir un crédito que no han acumulado; cabe recordar que dichas instituciones acumulan los mencionados ingresos, hasta que cobran el precio o la contraprestación pactada.
El criterio normativo del SAT 18/ISR/N establece que una pérdida de dinero en efectivo derivada de un robo o fraude podrá ser deducida como caso de fuerza mayor, siempre que se reúnan los requisitos siguientes:
a) Que las cantidades perdidas, cuya deducción se pretenda, se hubieran acumulado para los efectos del ISR.
b) Que se acredite el cuerpo del delito. Para ello, la institución educativa deberá denunciar el delito y contar con copia certificada del auto de radicación, emitido por el juez competente. Dicha copia certificada deberá exhibirse a requerimiento de la autoridad fiscal.
Las cantidades que se recuperen por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros se acumularán de conformidad con el artículo 18, fracción VI, de la LISR.
La institución educativa volverá a acumular las cantidades deducidas conforme a dicho criterio, en caso de que la autoridad competente emita conclusiones no acusatorias, confirmadas en virtud de que las investigaciones efectuadas hubieran indicado que los elementos del tipo no estuvieren acreditados y el juez hubiere sobreseído el juicio correspondiente.
6. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, así como de primas de antigüedad constituidas en los términos de la LISR.
El monto de esta deducción no excederá en ningún caso a la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.47 al monto de la aportación realizada en el ejercicio de que se trate. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.53 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio inmediato anterior.
7. Las cuotas a cargo de los patrones pagadas al IMSS. No se podrán deducir en el ISR las cuotas obreras que paguen los patrones respecto de trabajadores que perciban el salario mínimo, así como las que “paguen” como consecuencia de una prestación otorgada a los trabajadores que perciban más de un salario mínimo.
8. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno.
9. Los intereses moratorios efectivamente pagados, mismos que se deducirán a partir del cuarto mes. Se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquel en el que se incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquel en el que se incurrió en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos, correspondientes al último periodo citado.
10. El ajuste anual por inflación deducible.
El ajuste de referencia se determina conforme al procedimiento siguiente:
a) Determinación de la diferencia entre el saldo promedio anual de los créditos y el saldo promedio anual de las deudas:
b) Determinación del factor de ajuste anual:
c) Determinación del ajuste anual por inflación deducible:
11. Los anticipos que entreguen las instituciones educativas a sus miembros, cuando los distribuyan conforme a la fracción II del artículo 94 de la LISR, la cual establece que tales anticipos se asimilan a salarios.
Uno de los requisitos que deben cumplir las instituciones educativas para poder efectuar la deducción de los anticipos que entreguen a sus miembros, consiste en que efectúen las retenciones de ISR al momento de distribuir los mismos.
Para mayor comprensión, a continuación incluimos un caso práctico en el que se ilustra la mecánica para determinar la retención de ISR que deben hacer las instituciones educativas cuando distribuyan anticipos a sus miembros.
PLANTEAMIENTO
Una institución educativa que tributa en el régimen general de la LISR, entregó en julio de 2016 un anticipo a uno de sus socios, por lo que desea determinar el ISR que deberá retenerle por dicho concepto.
DATOS
DESARROLLO
1o. Cálculo del impuesto, según la tarifa del artículo 96 de la LISR.
12. Los anticipos por gastos, siempre que se cumplan determinados requisitos, los cuales se indican posteriormente.
(Arts. 17, 25, 94, fracción II, 96, LISR)
De conformidad con el artículo 27 de la LISR, las deducciones autorizadas deberán reunir los requisitos siguientes:
1. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, excepto cuando se trate de donativos no onerosos ni remunerativos que satisfagan los requisitos previstos en la LISR y en las reglas misceláneas que al efecto establezca el SAT.
Además, para poder efectuar la deducción de los donativos, estos se deberán entregar a las entidades siguientes:
a) La Federación, entidades federativas o municipios, sus organismos descentralizados que sean personas morales no lucrativas, así como a los organismos internacionales de los que México sea miembro de pleno derecho, siempre que los fines para los que dichos organismos fueron creados correspondan a las actividades por las que se puede obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.
b) Las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar económicamente las actividades de personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR.
c) Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática.
d) Las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR.
e) Las instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 82 de la LISR.
f) Las sociedades o asociaciones civiles que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la LGE, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR, que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 82 de la LISR.
g) Las sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la investigación científica o tecnológica que se encuentren inscritas en el Registro Nacional de Instituciones Científicas y Tecnológicas que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 82 de la LISR.
h) Las asociaciones y sociedades civiles sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 82 de la LISR.
i) Las sociedades y asociaciones civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artículo 83 de la LISR.
j) Los programas de escuela empresa.
El SAT publicará en el DOF y dará a conocer en su página electrónica de Internet, los datos de las instituciones a que se refieren los incisos b) a i) que reúnan los requisitos indicados.
Cabe mencionar que el monto total de los donativos referidos sólo será deducible hasta por una cantidad que no exceda de 7% de la utilidad fiscal obtenida por la institución educativa en el ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la deducción. Cuando se realicen donativos a favor de la Federación, de las entidades federativas, de los municipios, o de sus organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de la utilidad fiscal de referencia, sin que en ningún caso el límite de la deducción total, considerando estos donativos y los realizados a donatarias autorizadas distintas, exceda del 7% citado.
Es importante destacar que el artículo 130 del RISR indica que se consideran onerosos o remunerativos y, por ende no deducibles, los donativos otorgados a alguna organización civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles, para tener acceso o participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que estos presten u otorguen. Asimismo, no constituye un donativo y, por ende, no es deducible la prestación gratuita de servicios a alguna donataria autorizada.
(Art. 27, fracción I, LISR)
2. Que las inversiones se deduzcan en los términos que más adelante se comentan.
(Art. 27, fracción II, LISR)
3. Estar amparadas con un comprobante fiscal.
La institución educativa podrá comprobar la autenticidad de los CFDI que reciban consultando en la página electrónica del SAT si el número de folio que ampara el CFDI fue autorizado al emisor y si al momento de la emisión del CFDI, el certificado que ampare el sello digital se encontraba vigente y registrado en dicho órgano desconcentrado.
Para efectos del párrafo anterior, el SAT a través de su portal, sección “Factura electrónica” proporcionará lo siguiente:
a) Un servicio de validación de CFDI, en el que se deberán ingresar, uno a uno, los datos del comprobante que la plantilla electrónica requiera, para obtener el resultado de la validación.
b) Una herramienta de validación masiva de CFDI, consistente en una aplicación informática gratuita, en la cual se podrán ingresar archivos que contengan los datos de los comprobantes que se desee validar.
(Arts. 29, CFF; 27, fracción III, LISR; Regla 2.7.1.4, RMF16)
4. Cuando las instituciones educativas efectúen pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, estos deberán efectuarse mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el SAT.
Según la regla 3.3.1.3 de la RMF16, se considera que el requisito de deducibilidad que nos ocupa (consistente en que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, se efectúen mediante cheque normativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de monederos electrónicos autorizados por el SAT), sólo es aplicable a las obligaciones que se cumplan o se extingan con la entrega de una cantidad en dinero, por lo que están exceptuados aquellos casos en los cuales el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier otra forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
La excepción prevista en el párrafo anterior no resulta aplicable a los actos u operaciones a que se refiere el artículo 32 de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita.
Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios establecidos en el primer párrafo de este numeral, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios financieros. Para tal efecto, dichas autoridades estarán a lo dispuesto en el artículo 42 del RISR.
Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá contener la clave del RFC de quién lo expide, así como en el anverso del mismo, la expresión “para abono en cuenta del beneficiario”.
Cuando la institución educativa efectúe erogaciones, a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta de la institución educativa, estos deberán estar amparados con un comprobante fiscal a nombre de la institución educativa.
Por otra parte, tratándose de la adquisición de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse en la forma señalada en el primer párrafo de este numeral, aun cuando la contraprestación de tales adquisiciones no exceda el monto de $2,000.00.
Para efectos de lo anterior, la regla 3.3.1.6 de la RMF16 establece que se entenderá como monedero electrónico, cualquier dispositivo asociado a un sistema de pagos utilizado por los contribuyentes en la adquisición de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres; dichos sistemas de pagos deberán proporcionar, por lo menos, los servicios de liquidación y compensación de los pagos que se realicen entre los contribuyentes obligados por la presente disposición, los emisores de los monederos electrónicos y los enajenantes de combustibles.
(Arts. 27, fracción III, LISR; 41, RISR)
5. Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez.
Se entenderá que se cumple con este requisito, inclusive cuando se lleven en cuentas de orden.
(Arts. 27, fracción IV, LISR; 44, RISR)
6. Se deberán cumplir las obligaciones establecidas en la LISR, en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de estos, copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos.
Para poder deducir los pagos al extranjero, deberá proporcionarse la información de los residentes en el extranjero a los que se les hayan efectuado pagos.
Para poder deducir los pagos de salarios se deberá cumplir lo siguiente:
a) Las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones del ISR correspondientes y las deducciones del impuesto local por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal independiente (subordinado, a nuestro juicio), deben constar en comprobantes fiscales emitidos en los términos del CFF (CFDI).
Se recomienda a nuestros lectores consultar la nota número 1 que se encuentra después de la introducción de esta obra.
b) Efectuar las retenciones del ISR y entregar en efectivo el subsidio para el empleo; este último sólo se entregará a los trabajadores.
c) Llevar los registros de los pagos de salarios y conceptos asimilados a estos, en los que se identifique individualmente a cada unos de los contribuyentes a los que se realicen tales pagos.
d) Conservar los comprobantes fiscales en los que se demuestre el monto de los pagos por salarios y conceptos asimilados a estos, el ISR que, en su caso, se haya retenido, y las diferencias que resulten a favor del trabajador con motivo del subsidio para el empleo.
e) Calcular el ISR anual de los trabajadores y de las personas que perciban ingresos asimilados a salarios.
f) Presentar declaración del subsidio para el empleo pagado en el ejercicio inmediato anterior.
g) Presentar declaración anual de salarios pagados en el ejercicio inmediato anterior, a más tardar el 15 de febrero de cada año.
h) Expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por salarios o conceptos asimilados a estos, en la fecha en que se realice la erogación correspondiente, los cuales podrán utilizarse como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral.
Se recomienda a nuestros lectores consultar la nota número 1 que se encuentra después de la introducción de esta obra.
i) Solicitar a las personas a quienes les hayan comenzado a realizar pagos que se asimilen a salarios, así como a los trabajadores de nuevo ingreso, los datos necesarios con objeto de inscribirlos en el RFC o, cuando ya estén inscritos con antelación, solicitar su clave de registro.
De acuerdo con la regla 2.4.9 de la RMF16, las solicitudes de inscripción de trabajadores, se deberán presentar por la institución educativa de conformidad con los medios, las características técnicas y con la información señalada en la ficha de trámite 40/CFF denominada “Solicitud de inscripción en el RFC de trabajadores” contenida en el Anexo 1-A de la RMF16 (DOF 24/XII/2015).
En relación con este inciso, se recomienda consultar la ficha de trámite 75/CFF denominada “Aviso de suspensión/reanudación de actividades de asalariados” del Anexo 1-A de la RMF16 (DOF 24/XII/2015).
j) Inscribir a los trabajadores en el IMSS cuando se esté obligado a ello, en los términos de las leyes de seguridad social.
(Art. 27, fracciones V y XIX, LISR)
7. Cuando los pagos cuya deducción se pretenda realizar, se hagan a contribuyentes que causen el IVA, dicho impuesto se deberá trasladar, en forma expresa y por separado, en el comprobante fiscal correspondiente.
(Arts. 27, fracción VI, LISR)
8. En el caso de intereses por capitales tomados en préstamo, estos deberán invertirse en los fines del negocio.
Cuando la institución educativa otorgue préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus funcionarios, o a sus socios o accionistas, sólo serán deducibles los intereses que se devenguen de capitales tomados en préstamo, hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados en dichos préstamos, en la porción del préstamo que se hubiera hecho a estos y expida y entregue comprobante fiscal a quienes haya otorgado el préstamo; los cuales podrán utilizarse como constancia de recibo. Si en alguna de estas operaciones no se estipularan intereses, no procederá la deducción respecto del monto proporcional de los préstamos hechos a las personas antes citadas.
En caso de que la institución educativa reciba un capital en préstamo para la adquisición de inversiones o para la realización de gastos, o cuando las inversiones o los gastos se efectúen a crédito, y tales inversiones o los gastos no sean deducibles o lo sean parcialmente, los intereses que se deriven de los capitales tomados en préstamo o de las operaciones a crédito, sólo serán deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean.
Los intereses derivados de préstamos efectuados por personas físicas residentes en México, se deducirán hasta que se paguen en:
a) Efectivo.
b) Bienes.
c) Servicios.
(Art. 27, fracción VII, LISR)
9. Tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los coordinados, de los contribuyentes que tributen en el régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, así como de los efectuados a las sociedades o asociaciones civiles que se dediquen a la prestación de servicios personales independientes y de donativos, sólo se deducirán cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.
Tales pagos sólo se entenderán como efectivamente erogados, cuando:
a) Hayan sido pagados en efectivo.
b) Mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México.
c) En cheque girado contra la cuenta de la institución educativa.
Tratándose de pagos con cheque, se considerarán efectivamente erogados en la fecha en la que el cheque haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
La deducción se efectuará en el ejercicio en que se cobre el cheque, siempre que entre la fecha consignada en el comprobante fiscal que se haya expedido y la fecha en que efectivamente se cobre dicho cheque no hayan transcurrido más de cuatro meses, excepto cuando ambas fechas correspondan al mismo ejercicio.
d) En otros bienes que no sean títulos de crédito.
e) El interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
(Art. 27, fracción VIII, LISR)
10. Para que proceda la deducción de honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, se deberá cumplir con lo siguiente:
a) Que se determinen en cuanto a monto total y percepción mensual, o por asistencia, afectando en la misma forma, los resultados de la institución educativa.
b) Que el importe anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía de la institución educativa.
c) Que el importe total de los honorarios o gratificaciones establecidos no sea superior al monto de los salarios anuales devengados por el personal de la institución educativa.
d) Que el importe de los honorarios o gratificaciones no exceda del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio.
(Art. 27, fracción IX, LISR)
11. Tratándose de asistencia técnica, de transferencia de tecnología o de regalías, se deberá comprobar ante las autoridades fiscales, lo siguiente:
a) Que quien proporciona los conocimientos cuenta con elementos técnicos propios para ello.
b) Que el servicio se preste en forma directa y no a través de terceros. Esto no será aplicable en los casos en que los pagos se hagan a residentes en México, y en el contrato respectivo se haya pactado que la prestación se efectuará por un tercero autorizado.
c) Que el servicio no consista en la simple posibilidad de obtenerlo, sino en servicios que efectivamente se lleven a cabo.
(Art. 27, fracción X, LISR)
12. Para poder deducir los gastos de previsión social que enseguida se indican:
a) Vales de despensa otorgados a los trabajadores a través de los monederos electrónicos autorizados por el SAT.
b) Subsidios por incapacidad.
c) Becas educacionales para los trabajadores o sus hijos.
d) Fondos de ahorro.
e) Primas de seguros de vida para los trabajadores.
f) Primas de seguros de gastos médicos para los trabajadores.
g) Guarderías infantiles.
h) Actividades culturales y deportivas.
i) Otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga.
Se deberán cumplir los requisitos siguientes:
a) Las prestaciones correspondientes deberán otorgarse, en forma general, en beneficio de todos los trabajadores. Para tal efecto se estará a lo siguiente:
Tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establezcan, de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos-ley.
Cuando la institución educativa tenga dos o más sindicatos, se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen, de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos-ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando estas sean distintas, en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia institución educativa, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos-ley.
b) En el caso de las aportaciones que efectúen las instituciones educativas a los fondos de ahorro, estas sólo serán deducibles cuando se cumpla con lo previsto en la LISR y los siguientes requisitos de permanencia:
Que las aportaciones a los fondos de ahorro sean generales en los términos del inciso a) anterior.
Que el monto de las aportaciones efectuadas por la institución educativa sea igual al monto aportado por los trabajadores.
Que la aportación de la institución educativa no exceda del 13% del salario del trabajador, sin que en ningún caso, dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el SMG, elevado al año.
Que el plan establezca que el trabajador pueda retirar las aportaciones de que se trata, únicamente al término de la relación de trabajo o una vez por año.
Que el fondo se destine a otorgar préstamos a los trabajadores participantes y el remanente se invierta en valores a cargo del gobierno federal, inscritos en el Registro Nacional de Valores, así como en títulos valor que se coloquen, entre el gran público inversionista o en valores de renta fija que el SAT determine.
Que en el caso de préstamos otorgados a trabajadores que tengan como garantía las aportaciones del fondo, dichos préstamos no excedan del monto que el trabajador tenga en el fondo, siempre que dichos préstamos sean otorgados una vez al año. Cuando se otorgue más de un préstamo al año, las aportaciones que se efectúen al fondo de ahorro serán deducibles, siempre que el último préstamo que se hubiera otorgado al mismo trabajador se haya pagado en su totalidad y siempre que hayan transcurrido como mínimo seis meses, desde que se cubrió la totalidad de dicho préstamo.
Ejemplo:
