1Im Gegensatz zu Kommunalsteuergesetzen, die üblicherweise von Stadtstaaten, die zugleich als Kommunen fungieren, durch die dortigen Länderparlamente erlassen werden, und die dem alleinigen Verwerfungsmonopol des BVerfG unterliegen, haben in Fällen, in denen Steuersatzungen als Grundlage für den Erlass von Steuerbescheiden herangezogen werden, bereits die erstinstanzlichen Verwaltungsgerichte die Wirksamkeit der zu Grunde gelegten Satzungen zu untersuchen. Maßstab der Überprüfung ist in formeller Hinsicht die Einhaltung des Ermächtigungsrahmens zur Wahrnehmung der kommunalen Satzungsautonomie und in materieller Hinsicht der Abgleich mit höherrangigem, insbesondere dem Verfassungsrecht. Kommt das Verwaltungsgericht zu dem Ergebnis, dass die Steuersatzung mit höherrangigem Recht nicht vereinbar ist, so erklärt es die Satzung für nichtig mit der Folge, dass sie als Rechtsgrundlage für die Erhebung der Steuer nicht herangezogen werden kann. Darauf, ob der maßgebende Sachverhalt tatbestandlich von der Steuersatzung erfasst wird, der Steuergläubiger diese also zutreffend angewendet hat, kommt es im Folgenden gar nicht mehr an, da das Gericht dieses Recht als nicht existent betrachtet und daher der gegen den Steuerbescheid gerichteten Klage stattgeben und den Bescheid aufheben wird.

2Allerdings wirkt formal betrachtet dieses Urteil nur zwischen den Beteiligten des Rechtstreites, also dem Kläger und dem Steuergläubiger, und bleibt für die übrigen Steuerbescheide, die auf dieser Rechtsgrundlage erlassen wurden, ohne Relevanz. Soweit diese nicht mehr mit dem Rechtsmittel des Widerspruches angegriffen werden können, sondern wegen des Ablaufes der Widerspruchsfrist in Bestandskraft erwachsen sind, kann die Unwirksamkeit der Steuersatzung nicht mehr gerügt werden, so dass insoweit die Steuerbescheide bestehen bleiben. Anders ist es jedoch mit den Bescheiden, bei denen die Widerspruchsfrist noch nicht abgelaufen ist, bzw. bereits Widerspruch eingelegt oder Klage eingereicht worden ist. Diesen Bescheiden droht im Falle eines Urteilsausspruches des Verwaltungsgerichtes bei unveränderter Rechtslage das identische Schicksal. Es ist daher anzustreben, vor einer abschließenden Entscheidung den Grund für die Unwirksamkeit durch eine Satzungsänderung zu beseitigen. Die Satzungsänderung erfasst ohne weiteres die ab dem Inkrafttreten der Satzungsänderung erlassenen Bescheide. In gewissen Grenzen ist es jedoch zulässig, schon vor der Satzungsänderung erlassene Bescheide zu erfassen, in dem die Satzungsänderung rückwirkend in Kraft gesetzt wird (hierzu sogleich unter II.). Gelingt dies, wird die Rechtsgrundlage, auf der die Rechtmäßigkeit des Bescheids beurteilt wird, ersetzt, naturgemäß mit der Folge, dass bei Änderungen der Bemessungsregeln für die Steuer auch die festgesetzte Steuer anzupassen ist. Zu erwägen ist in diesen Fällen gar, ob eine für den Widerspruchsführer belastendere Regelung zu ergreifen ist. Mit dem Widerspruch hat dieser selbst die Aufrechterhaltung des Bescheides in Frage gestellt und ihm die Eignung als Grundlage eines schutzwürdigen Vertrauens genommen. Wer einen Bescheid anficht, muss – dies jedenfalls unter dem Blickwinkel des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes – grundsätzlich auch die Verschlechterung seiner Position in Kauf nehmen und kann deshalb ein entgegenstehendes schutzwürdiges Vertrauen aufgrund dieses Bescheides nicht bilden. Allerdings sieht das geltende Recht kein Ruhen oder Aussetzung des nämlichen Rechtsstreites bis zum Inkrafttreten der Satzungsänderung vor. Schlichtes Zuwarten des Steuergläubigers wird durch die Rechtsordnung nur in den Grenzen des durch die Untätigkeitsklage gesetzten Rahmens toleriert. Nach § 75 VwGO, der nach den landesrechtlichen Verfahrensrechten im Regelfall anwendbar ist, kann die Untätigkeitsklage frühestens drei Monate nach Einlegen des Widerspruchs in zulässiger Weise eingelegt und so der Steuergläubiger gezwungen werden, über den Widerspruch zu entscheiden. Kann der Steuergläubiger einen zureichenden Grund für das Ausbleiben der Widerspruchsentscheidung geltend machen, so wird diese Frist entsprechend verlängert. Das Fehlen einer wirksamen Steuersatzung indes mag nicht als zureichender Grund angesehen werden, weil diesen allein der Steuergläubiger zu vertreten hat. Allein aus fiskalischen Gründen mag es jedoch angeraten sein, spätestens nach Einlegen der Untätigkeitsklage über den Widerspruch zu entscheiden und so der Untätigkeitsklage den Boden zu entziehen. Diese Folge tritt auch dann ein, wenn dem Hauptanliegen des Klägers, den angegriffenen Steuerbescheid aufzuheben, nicht stattgegeben, sondern der Widerspruch abgewiesen wird. In diesem Fall setzt sich eine zuvor in zulässiger Weise eingelegte Untätigkeitsklage als Anfechtungsklage fort, so dass hierdurch nicht viel gewonnen, aber auch nichts verloren ist. Im Anfechtungsprozess wird das angerufene Gericht dann die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung geltende Rechtslage anwenden, so dass bis dorthin Zeit bleibt, die Rechtsgrundlage zu heilen.

3Das rückwirkende Inkrafttreten einer Abgabensatzung ist mit Rücksicht auf das Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 28. Abs. 1 GG) zulässig, wenn kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers dahingehend besteht, von der Erhebung einer Abgabe verschont zu bleiben. Hiervon ausgehend wird die rechtliche Zulässigkeit danach beurteilt, ob der zur Besteuerung heranzuziehende Sachverhalt durch den Steuerpflichtigen noch beeinflusst werden kann (sog. unechte Rückwirkung) oder der Sachverhalt bereits abgeschlossen ist (sog. echte Rückwirkung). Grundsätzlich wird das Vertrauen des Steuerpflichtigen, nach Maßgabe des bei Abschluss des Veranlagungszeitraumes geltenden Rechts zur Besteuerung herangezogen zu werden, geschützt, so dass eine nach Ablauf des Veranlagungszeitraums in Kraft tretende Rechtsänderung im Regelfall nicht mehr zu einer anderen Beurteilung des Steuergegenstandes führen kann. Der Eingriff in einen abgeschlossenen, der Vergangenheit angehörenden Sachverhalt wird als besonders einschneidend angesehen, so dass das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage in diesen Fällen stärker geschützt sein müsse, als bei einem Eingriff in einen nicht abgeschlossenen, in der Entwicklung befindlichen und noch einem Risiko ausgesetzten Bereich.

4Zugleich aber gilt dieser Vertrauensschutz nicht schrankenfrei. So ist das Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts nach der Rechtsprechung des BVerfG jedenfalls von dem Zeitpunkt ab nicht länger geschützt, in dem das Legislativorgan abschließend über die Rechtsänderung entschieden hat. Das Vertrauen in den Fortbestand einer geltenden Rechtslage ist nur dann geschützt, wenn in Abwägung mit dem Interesse des Satzungsgebers dieses überwiegt. Ein schutzwürdiges Vertrauen des Abgabenschuldners, eine Steuer nicht zahlen zu müssen, liegt dann nicht vor, wenn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der rückwirkenden Satzung bereits nach früherem Satzungsrecht eine entsprechende Abgabe festgesetzt wurde. Ein solches Vertrauen fehlt dem Grunde nach in Fällen, in denen die rückwirkende Satzung eine zuvor bestehende Abgabensatzung ändert, bzw. ersetzt. Nach der Rechtsprechung kommt eine rückwirkende Ersetzung einer formell möglicherweise ungültigen Steuersatzung in Betracht, soweit aus den vorhergehenden Steuersatzungen der Wille zu entnehmen ist, dass die Steuer auch unter Berücksichtigung der rechtlichen Einwände erhoben werden soll. Dieser so beschriebene Besteuerungswille wird indes kaum jemals fehlen. Das wird damit begründet, dass das Vertrauen der Betroffenen, eine Steuer nicht zahlen zu müssen, bei einer gültigen Satzungsregelung, der in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorangegangen sind, die Schutzbedürftigkeit fehlt. Im Regelfall aber steht der Nacherhebung kein schutzwürdiges Vertrauen des Abgabenschuldners entgegen, sondern ist die Nacherhebung aus Gründen der Steuergerechtigkeit geradezu geboten. Danach darf eine Satzung rückwirkend – und auch zu Lasten des Abgabepflichtigen – geändert werden, wenn die Änderung der Beseitigung einer ungültigen oder in ihrer Gültigkeit zweifelhaften Satzung zu dienen bestimmt ist. Allerdings muss die gestiegene Belastung Folge der Fehlerbeseitigung sein und darf nicht gelegentlich der Satzungsänderung mit veranlasst worden sein.

5In aller Regel sehen die kommunalen Abgabengesetze der Länder für die Festsetzung und Erhebung der gemeindlichen Steuern (mitunter nur teilweise) die Anwendung der Abgabenordnung (AO) vor. Die Festsetzungsverjährung beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Wann die Steuer entsteht, ist in den kommunalen Steuersatzungen explizit zu regeln. Es empfiehlt sich, als Entstehungszeitpunkt den Beginn der den Steuertatbestand auslösenden Nutzung für das Erstjahr, im Übrigen den ersten Tag des Kalenderjahres zu definieren, um eine phasengleiche Verwirklichung der Steuer mit der Nutzung zu ermöglichen und so das Risiko des Ausfalls der Steuer (z. B. durch Wegzug oder Zeitablauf gestiegener Aufwand bei der Sachverhaltsermittlung) weitgehend zu minimieren.

6Der kommunalen Steuersatzung obliegt es zu regeln, ob für die steuerpflichtige Nutzung eine Anzeigepflicht oder eine gesetzliche Erklärungspflicht vorzusehen ist. Hierbei ist anerkannt, dass die Regelung zur Rückwirkung von der Regelung zum Ablauf zu trennen und im Falle eines rückwirkenden Inkrafttretens darauf zu achten ist, dass der rückwirkenden Geltung noch durch den Erlass oder die Änderung der Steuerbescheide für die unverjährten Zeiträume hinreichend Sorge getragen werden kann. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung kommt hierbei auch dann in Betracht, wenn eine Steuersatzung aufgehoben und zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend wieder in Kraft gesetzt wird. Für die Ingangsetzung der Festsetzungsfrist kommt es nicht auf das Vorhandensein einer wirksamen Steuersatzung an. Allein durch die Erfüllung des ggfs. auch erst zu einem späteren Zeitpunkt geregelten Steuertatbestandes beginnt die Frist zu laufen. Sieht die kommunale Steuersatzung eine Erklärungspflicht vor, so ist bei der Berechnung der Festsetzungsfrist die Besonderheit des § 170 Abs. 2 AO zu beachten, der den Beginn der Frist bis zum Ablauf des Jahres, längstens aber bis zu drei Jahre, aufschiebt, in dem die entsprechende Erklärung in der zuständigen Stelle eingeht. Um den mit der gesetzlichen Erklärungspflicht einhergehenden Verwaltungsaufwand bei längerfristigen Nutzungszeiträumen zu beschränken, kann der Erklärungszeitraum von einem auf mehrere Jahre verlängert werden.

7Um für den Fall einer rückwirkenden Inkraftsetzung einer Steuersatzung den Ablauf der Verjährungsfrist zu verhindern, erscheint es angezeigt, in den Kommunalabgabegesetzen insoweit Vorsorge zu treffen. Denkbar ist z. B. eine Regelung, mit der die Änderung eines auf Grundlage der für nichtig erklärten Steuersatzung ergangenen Steuerbescheide bis zum Ablauf eines Jahres nach Inkrafttreten der rückwirkenden Satzung ermöglicht wird. Mit dieser Regelung wird der Steuergläubiger in die Lage versetzt, binnen Jahresfrist den mit dem Makel der Unwirksamkeit behafteten Steuerbescheid auf die Rechtsgrundlage zu stellen, um das Risiko einer Aufhebung zu umgehen. Allerdings kommt diese so verstandene Ablaufhemmung dann nicht zur Anwendung, wenn diese Steuerbescheide bereits zu einem früheren Zeitpunkt aufgehoben wurden, um eine rechtliche oder gerichtliche Auseinandersetzung zu beenden. In diesem Fall fehlt nämlich der zu ändernde Steuerbescheid, da dieser durch Aufhebung als von Anfang an nicht existent anzusehen ist. In Betracht kommt dann nach Ablauf der regulären vierjährigen Verjährungsfrist nur die Ersetzung von Steuerbescheiden, bei denen der Ablauf der Verjährung wegen der rechtzeitigen Einlegung eines Rechtsbehelfes nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt ist. Die Hemmung endet mit der rechtskräftigen Beendigung der rechtlichen Auseinandersetzung, mithin mit der Rücknahme, die im Falle einer drohenden Verböserung für den Steuerpflichtigen das mildere Mittel darstellen könnte, nach Aufhebung und Erledigungserklärung oder nach Ergehen einer Widerspruchsentscheidung, die der Kläger hat rechtskräftig werden lassen. Fehlt es an änderbaren Steuerbescheiden, so ermöglicht die Verjährungsfrist allenfalls den Erlass von Steuerbescheiden, die Veranlagungszeiträume bis zu vier Jahren in der Vergangenheit betreffen (§ 170 Abs. 1 AO), also für die letzten vier abgeschlossenen Kalenderjahre vor Inkrafttreten der rückwirkenden Steuersatzung.

8Der Erlass eines Steuerbescheides nach Eintritt der Festsetzungsverjährung macht diesen schlicht rechtswidrig mit der Folge, dass er bis zu seiner Aufhebung wirksam und Grundlage der Steuererhebung ist. Kann nach abgelaufener Rechtsmittelfrist die Rechtswidrigkeit des Bescheids durch den Abgabenschuldner nicht mehr gerügt werden, so erwächst auch der insoweit rechtswidrige Steuerbescheid in Bestandskraft und rechtfertigt – vorbehaltlich einer Änderung oder eines Widerrufes aus anderen Gründen – die endgültige Vereinnahmung der Steuer.